ISS exportação e a “nova” interpretação do Fisco

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Publicado no Diário Oficial do Município de São Paulo, no dia 27 de abril de 2016, o Parecer Normativo nº 2 da Secretaria de Finanças, no que tange à não incidência do ISS exportação e a “nova” interpretação do Fisco, um tanto quanto polêmica para o termo “resultado”.

Nos termos do Parecer, entende-se por resultado “a própria realização da atividade descrita na lista de serviços do artigo 1º da Lei n° 13.701, de 24 de dezembro de 2003, sendo irrelevante que eventuais benefícios ou decorrências oriundas dessa atividade sejam fruídos ou verificados no exterior ou por residente no exterior.” (grifamos)

O Imposto incidente sobre serviços (“ISS”) é um tributo municipal, previsto no artigo 156, inciso III, da Constituição Federal, regulamentado pela Lei Complementar 116/03 e pelas respectivas Leis Municipais (São Paulo – Lei n° 13.701).

“Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:

III – serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar.

• 3º Em relação ao imposto previsto no inciso III do caput deste artigo, cabe à lei complementar:

I – fixar as suas alíquotas máximas e mínimas;

II – excluir da sua incidência exportações de serviços para o exterior.

III – regular a forma e as condições como isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados.”

Nesse sentido, a Lei Complementar 116, reproduzida pela Lei Municipal, veio tratar da exceção, ou seja, não haverá incidência do imposto na “exportação de serviços para o exterior”, não se enquadrando nesta hipótese, “os serviços desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento seja feito por residente no exterior.”

“Artigo 1º. O Imposto Sobre serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador.

Parágrafo 1º. O imposto incide também sobre o serviço proveniente do exterior do País ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior no País.

Artigo 2º. O imposto não incide sobre:

I – as exportações de serviços para o exterior do País;

Parágrafo único. Não se enquadram no disposto no inciso I os serviços desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento seja feito por residente no exterior.”

Para tanto, adotou-se o princípio do destino, em observância, aliás, ao artigo XVI do Acordo Geral sobre Tarifas e Comércio – GATT.

Sobre o assunto, esclarece a Jurista e advogada Misabel Abreu Machado Derzi:

“A Lei Complementar 116/03 altera para melhor o citado Decreto-lei, exonerando as exportações e fazendo incidir o imposto nas importações de serviços. Como sabemos, em mercados não integrados, adota-se o princípio do destino. A Lei Complementar 116/2003, nessa parte, foi correta. Manteve o princípio do destino nas prestações de serviço internacionais. Ela exonera totalmente do ISS as exportações, submetendo as importações à incidência do tributo, para isso elegendo a competência do Município onde se localizar o estabelecimento do tomador. Crescendo a mundialização e surgindo novas formas de prestações de serviços (como o comércio eletrônico), é necessário estabelecer um tratamento equânime, em que sejam os serviços importados sujeitados aos mesmos tributos que incidem sobre a prestação dos serviços nacionais. Como se sabe, a incidência do ISS nas importações de serviços não tem nenhum objetivo protecionista, mas é fenômeno necessário de isonomia e de equidade, nos mercados não completamente integrados. É que a tendência universal adotada no mercado internacional é aquela de desoneração das exportações, de tal modo que os produtos e serviços exportados chegam ao país do destino livres de todo imposto. Seria agressivo à regra da livre concorrência e aos interesses nacionais pôr em posição desfavorável a prestação de serviços nacionais, que sofrem a incidência do ISS.” (grifamos)[1]

Podemos concluir então que, a incidência ou não do imposto dependeria do alcance dado ao vocábulo “resultado”, vez que o artigo 2º da LC 116/03 determina que não haverá incidência do ISS nos casos em que o “resultado do serviço” ocorra no exterior.

Assim, para caracterizar “exportação da prestação do serviço” o fato gerador ocorre no Brasil, porém sua utilidade somente é fruída fora do país. Ou seja, o local onde o “fazer” do prestador ocorre é diferente do local onde ocorre o resultado.

Sergio Pinto Martins explica que: “serviços não podem ser exportados e até mesmo transportados, pois são bens imateriais”.[2] Assim, quando o serviço é desenvolvido no Brasil, o que será exportado é exatamente o serviço concluído. Neste ponto se revela a polêmica, gerada pela confusão entre resultado do serviço e serviço concluído.

Não foi outro o entendimento do Tribunal de Justiça do estado de São Paulo, ao julgar o Recurso de Apelação nº 0038110-26.2011.8.26.0053, de relatoria do Desembargador Henrique Harris Júnior da 14ª Câmara, ao dispor que “a melhor interpretação do conceito de “resultado”, considerando-se toda a análise exposta, seria no sentido de: “fruição”, com o aproveitamento ou efeito do serviço exclusivamente no exterior (proveito econômico), tomando-se por base o objeto do contrato e a finalidade do serviço para o tomador (aspecto subjetivo).”

Portanto, a interpretação para a expressão “cujo o resultado aqui se verifique” deveria ser interpretada à luz da CF (artigo 156, II, parágrafo 3º) e à luz do princípio do país de destino, segundo o qual o bem ou serviço deve submeter-se à tributação no local onde ele é consumido, ou seja, onde foi satisfeita a necessidade que levou o tomador a contratar o serviço e não no local onde é produzido.

O importante a ser destacado é que não podemos confundir resultado com serviço concluído, ou seja, sempre o fato gerador ocorrerá no Brasil mas os benefícios dele auferido dar-se-á em solo estrangeiro e é exatamente isso que caracteriza a exportação de serviços.

Todavia, como pudemos verificar, na contramão desses posicionamentos, o Parecer Normativo do município dá outra interpretação ao tema, equivocando-se quanto ao conceito de resultado, sinalizando uma chuva de autuações em face dessas operações.

O tema é tão polêmico que O Conselho Municipal de Tributos de São Paulo decidiu consultar a Secretaria de Finanças do Município de São Paulo para entender os limites do Parecer.

Importante esclarecer que ele não altera a legislação, apenas formaliza a interpretação que será dada pelo Fisco Paulista no que tange à exportação de serviços o que permitirá que as exigências sejam feitas para os últimos 05 anos.

Sendo o que tínhamos para o momento, ficamos à disposição para maiores esclarecimentos, se necessários.

Equipe Tributária do Molina Advogados

[1]O aspecto espacial do Imposto Municipal sobre Serviços de Qualquer Natureza, p. 67-68, in O ISS na Lei Complementar n.º 116/03 e na Constituição.

[2] PINTO MARTINS, Sergio. Manual do Imposto sobre Serviços. 7ª edição. Editora Atlas, 2006.